Steu­er­ab­zug von Dritt­lands-Unter­neh­mern | Rechtslupe

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Die im Vor­steu­er-Ver­gü­tungs­ver­fah­ren gel­ten­de Ein­schrän­kung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) zur Gegen­sei­tig­keit fin­det gemäß § 15 Abs. 4b UStG unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen auch im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren Anwen­dung. Fehlt es in den dort genann­ten Fäl­len an der für eine Vor­steu­er-Ver­gü­tung erfor­der­li­chen Gegen­sei­tig­keit, ist auch im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren der Vor­steu­er­ab­zug des nicht im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­gen Unter­neh­mers für sämt­li­che Ein­gangs­leis­tun­gen aus­ge­schlos­sen. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) und § 15 Abs. 4b UStG ver­sto­ßen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs weder gegen Ver­fas­sungs­recht noch gegen Uni­ons­recht.

Steu­er­ab­zug von Dritt­lands-Unter­neh­mern

Bei einer nicht im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­ge Unter­neh­me­rin i.S. des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: Satz 4) ist das all­ge­mei­ne Besteue­rungs­ver­fah­ren nur dann anzu­wen­den, wenn sie Umsatz­steu­er gemäß § 13b UStG schul­det.

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, mit dem der deut­sche Gesetz­ge­ber von der Mög­lich­keit des Art. 261 Abs. 1 Satz 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG, eine Jah­res­er­klä­rung vor­zu­se­hen, Gebrauch gemacht hat, hat der Unter­neh­mer für das Kalen­der­jahr (oder für den kür­ze­ren Besteue­rungs­zeit­raum) eine Steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung zu über­mit­teln, in der er die zu ent­rich­ten­de Steu­er oder den Über­schuss, der sich zu sei­nen Guns­ten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG selbst zu berech­nen hat (Steu­er­an­mel­dung).

Dane­ben hat der deut­sche Gesetz­ge­ber in § 18 Abs. 9 UStG zur Umset­zung der Art. 170 ff. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG gere­gelt, dass zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen (BMF) mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes durch Rechts­ver­ord­nung die Ver­gü­tung der Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 UStG) an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer abwei­chend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem beson­de­ren Ver­fah­ren regeln kann.

Einem Unter­neh­mer, der nicht im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­sig ist, wird danach die Vor­steu­er nur ver­gü­tet, wenn in dem Land, in dem der Unter­neh­mer sei­nen Sitz hat, kei­ne Umsatz­steu­er oder ähn­li­che Steu­er erho­ben oder im Fall der Erhe­bung im Inland ansäs­si­gen Unter­neh­mern ver­gü­tet wird (sog. Gegen­sei­tig­keit, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG, jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG, i.V.m. Art. 171 Abs. 2 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG, Art. 2 Abs. 2 der Drei­zehn­ten Richt­li­nie 86/​560/​EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Ver­fah­ren der Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er an nicht im Gebiet der Gemein­schaft ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge ‑Richt­li­nie 86/560/EWG-).

In § 59 USt­DV war in Aus­füh­rung die­ser Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung bestimmt, dass die Ver­gü­tung der abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 UStG) an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer (§ 13b Abs. 4 UStG) abwei­chend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 USt­DV durch­zu­füh­ren ist, wenn der Unter­neh­mer im Ver­gü­tungs­zeit­raum

  1. im Inland kei­ne Umsät­ze im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Geset­zes oder nur steu­er­freie Umsät­ze im Sin­ne des § 4 Nr. 3 des Geset­zes aus­ge­führt hat,
  2. nur Umsät­ze aus­ge­führt hat, für die der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er schul­det (§ 13b des Geset­zes) oder die der Beför­de­rungs­ein­zel­be­steue­rung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 des Geset­zes) unter­le­gen haben,
  3. im Inland nur inner­ge­mein­schaft­li­che Erwer­be und dar­an anschlie­ßen­de Lie­fe­run­gen im Sin­ne des § 25b Abs. 2 des Geset­zes aus­ge­führt hat, oder
  4. im Inland als Steu­er­schuld­ner nur Umsät­ze im Sin­ne des § 3a Abs. 3a des Geset­zes erbracht hat und von dem Wahl­recht nach § 18 Abs. 4c des Geset­zes Gebrauch gemacht hat oder die­se Umsät­ze in einem ande­ren Mit­glied­staat erklärt sowie die dar­auf ent­fal­len­de Steu­er ent­rich­tet hat.

Ein im Aus­land ansäs­si­ger Unter­neh­mer war im Streit­jahr gemäß § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG (jetzt § 13b Abs. 7 Satz 1 Halb­satz 1 UStG) ein Unter­neh­mer, der weder im Inland noch auf der Insel Hel­go­land oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeich­ne­ten Gebie­te einen Wohn­sitz, sei­nen Sitz, sei­ne Geschäfts­lei­tung oder eine Zweig­nie­der­las­sung hat­te.

Eben­so gilt nach Art. 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 86/​560/​EWG i.S. die­ser Richt­li­nie als “nicht im Gebiet der Gemein­schaft ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger” der­je­ni­ge Steu­er­pflich­ti­ge, der im Ver­gü­tungs­zeit­raum in die­sem Gebiet weder den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit noch eine fes­te Nie­der­las­sung, von wo aus die Umsät­ze bewirkt wor­den sind, gehabt hat, und der in dem glei­chen Zeit­raum in dem in Art. 2 der Richt­li­nie 86/​560/​EWG genann­ten Mit­glied­staat kei­ne Gegen­stän­de gelie­fert oder Dienst­leis­tun­gen erbracht hat mit Aus­nah­me (u.a.) von Dienst­leis­tun­gen, bei denen die Steu­er ledig­lich vom Emp­fän­ger geschul­det wird.

Aus­ge­hend davon hat das Finanz­ge­richt Ber­linBran­den­burg zu Recht ange­nom­men, dass die Hotel­un­ter­neh­me­rin eine nicht im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­ge Unter­neh­me­rin und daher an sich vom all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren aus­ge­schlos­sen ist, obwohl das natio­na­le Recht im Streit­jahr eine dem § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG n.F. ent­spre­chen­de Vor­schrift noch nicht ent­hielt. Denn auch nach altem Recht war § 59 USt­DV richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass der Unter­neh­mer nur dann nicht im Aus­land ansäs­sig i.S. des § 59 USt­DV war, wenn von einer ggf. vor­han­de­nen inlän­di­schen “Zweig­nie­der­las­sung” oder “Betriebs­stät­te” aus “Umsät­ze” bewirkt wur­den. Da die Leis­tun­gen des Ver­bin­dungs­bü­ros an den Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit (im Sitz­land) nicht steu­er­bar sind, weil das Stamm­haus und das unselb­stän­di­ge Ver­bin­dungs­bü­ro Tei­le des­sel­ben Unter­neh­mens sind, ist die Hotel­un­ter­neh­me­rin unge­ach­tet ihres Ver­bin­dungs­bü­ros im Inland ‑i.S. des § 59 Nr. 1 USt­DV, § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG- ein im Aus­land ansäs­si­ger Unter­neh­mer. Da das Sitz­land ein Dritt­land ist, ist die Hotel­un­ter­neh­me­rin nicht im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­sig. Sie ist des­halb an sich vom all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren aus­ge­schlos­sen.

Eben­so zutref­fend hat das Finanz­ge­richt aller­dings erkannt, dass das all­ge­mei­ne Besteue­rungs­ver­fah­ren anzu­wen­den ist, falls die Hotel­un­ter­neh­me­rin Umsatz­steu­er i.S. des § 13b UStG schul­det. Nach § 18 Abs. 4a UStG haben u.a. eine Steu­er­erklä­rung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) auch die Unter­neh­mer und juris­ti­schen Per­so­nen abzu­ge­ben, die aus­schließ­lich Steu­er für Umsät­ze nach § 13b Abs. 2 UStG (jetzt: Abs. 5) zu ent­rich­ten haben. Dies führt ggf. dazu, dass von der berech­ne­ten Steu­er die in den Besteue­rungs­zeit­raum fal­len­den, nach § 15 UStG abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge abzu­set­zen sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Besteue­rungs­zeit­raum wäre vor­lie­gend das Kalen­der­jahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Aller­dings ist ‑was die Betei­lig­ten und das Finanz­ge­richt nicht berück­sich­tigt haben- selbst dann, wenn das all­ge­mei­ne Besteue­rungs­ver­fah­ren anzu­wen­den wäre, der Vor­steu­er­ab­zug der Hotel­un­ter­neh­me­rin aus­ge­schlos­sen, was aus § 15 Abs. 4b UStG folgt.

Nach § 15 Abs. 4b UStG gel­ten für Unter­neh­mer, die nicht im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­sig sind und die nur Steu­er nach § 13b Abs. 2 UStG schul­den, die Ein­schrän­kun­gen des § 18 Abs. 9 Sät­ze 6 und 7 UStG (jetzt: Sät­ze 4 und 5) ent­spre­chend.

Die Vor­schrift stellt sicher, dass die im Vor­steu­er-Ver­gü­tungs­ver­fah­ren gel­ten­den Ein­schrän­kun­gen des § 18 Abs. 9 UStG, z.B. zur Gegen­sei­tig­keit, wie bis­her auch im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren Anwen­dung fin­den. Dies führt zu einer Gleich­stel­lung der Dritt­lands-Unter­neh­mer, die wegen der Ver­pflich­tung zur Abfüh­rung der nach § 13b UStG geschul­de­ten Steu­er in Deutsch­land umsatz­steu­er­recht­lich erfasst sind, mit Dritt­lands-Unter­neh­mern, die nicht in Deutsch­land erfasst sind und ihre Vor­steu­er­be­trä­ge im Ver­gü­tungs­ver­fah­ren gel­tend machen müs­sen. Fehlt es an der Gegen­sei­tig­keit, ist der Vor­steu­er­ab­zug für sämt­li­che Ein­gangs­leis­tun­gen aus­ge­schlos­sen.

Gemes­sen dar­an wäre selbst dann, wenn man zuguns­ten der Hotel­un­ter­neh­me­rin unter­stellt, dass sie Umsatz­steu­er gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schul­de­te, weil der Ort der bezo­ge­nen Wer­be­leis­tun­gen gemäß § 3a UStG im Inland läge, der Vor­steu­er­ab­zug für sämt­li­che Umsät­ze ‑gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 4b UStG, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG- aus­ge­schlos­sen. Mit dem Sitz­land der Hotel­un­ter­neh­me­rin bestand und besteht kei­ne Gegen­sei­tig­keit.

Das in § 15 Abs. 4b i.V.m. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG ent­hal­te­ne Erfor­der­nis der Gegen­sei­tig­keit ver­stößt weder gegen Ver­fas­sungs­recht noch gegen Uni­ons­recht.

Der BFH hat zum natio­na­len Ver­fas­sungs­recht ent­schie­den, dass das Erfor­der­nis der Gegen­sei­tig­keit in § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG im Ein­klang mit dem aus dem Rechts­staats­prin­zip abge­lei­te­ten Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit steht. Die Benach­tei­li­gung von im Dritt­lands­ge­biet ansäs­si­gen Unter­neh­mern ist in Bezug auf Art. 3 Abs. 1 GG gerecht­fer­tigt, weil Unter­neh­mer, die dem Ver­gü­tungs­ver­fah­ren unter­lie­gen, im Inland kei­ne steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze erzie­len.

Das gilt in den Fäl­len des § 15 Abs. 4b UStG in glei­cher Wei­se: Er stellt die Gleich­be­hand­lung von im Dritt­lands­ge­biet ansäs­si­gen Unter­neh­mern, die im Inland kei­ne Aus­gangs­um­sät­ze bewir­ken, sicher, indem er die Ein­schrän­kung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG für die­se Fall­grup­pe wir­kungs­gleich ins all­ge­mei­ne Besteue­rungs­ver­fah­ren über­trägt.

Der EuGH hat zum Uni­ons­recht bereits ent­schie­den, dass Art. 2 Abs. 2 der Richt­li­nie 86/​560/​EWG nicht unge­ach­tet sei­nes kla­ren und genau­en Wort­lauts in einer Wei­se aus­ge­legt wer­den kann, die auf sei­ne Berich­ti­gung abzielt. Art. 2 Abs. 2 der Richt­li­nie 86/​560/​EWG ist auch nicht dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass er auf Dritt­län­der beschränkt ist, die sich nicht auf die Meist­be­güns­ti­gungs­klau­sel nach Art. – II Abs. 1 des Gene­ral Agree­ment on Tra­de in Ser­vices (GATS) beru­fen kön­nen. Der EuGH hält danach das Prin­zip der Gegen­sei­tig­keit eben­falls für uni­ons­recht­lich zuläs­sig.

Aus Art.20 der Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on (EuGrdRCh) ergibt sich ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Hotel­un­ter­neh­me­rin- vor die­sem Hin­ter­grund nichts ande­res.

Nach Art.20 EuGrdRCh sind alle Per­so­nen vor dem Gesetz gleich; der Wort­laut ent­spricht dem des Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zuguns­ten der Hotel­un­ter­neh­me­rin davon aus, dass die EuGrdRCh im Bereich der Mehr­wert­steu­er anwend­bar sein kann.

Der in Art.20 EuGrdRCh zum Aus­druck kom­men­de Grund­satz der Gleich­be­hand­lung besagt, dass ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te nicht unter­schied­lich und unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te nicht gleich behan­delt wer­den dür­fen, es sei denn, dass eine sol­che Behand­lung objek­tiv gerecht­fer­tigt ist. Die Ver­let­zung des Gleich­heits­grund­sat­zes durch eine unter­schied­li­che Behand­lung setzt u.a. vor­aus, dass die betref­fen­den Sach­ver­hal­te im Hin­blick auf alle Merk­ma­le, die sie kenn­zeich­nen, ver­gleich­bar sind. Eine Ungleich­be­hand­lung ist gerecht­fer­tigt, wenn sie im Zusam­men­hang mit einem recht­lich zuläs­si­gen Ziel steht, das mit der Maß­nah­me, die zu einer sol­chen unter­schied­li­chen Behand­lung führt, ver­folgt wird, und wenn die unter­schied­li­che Behand­lung in ange­mes­se­nem Ver­hält­nis zu die­sem Ziel steht; dem Uni­ons­ge­setz­ge­ber ist in die­sem Rah­men ein wei­tes Ermes­sen zuzu­er­ken­nen, so dass sich die gericht­li­che Kon­trol­le auf offen­sicht­li­che Feh­ler beschrän­ken muss.

Gemes­sen dar­an liegt kein Ver­stoß vor, weil die von § 15 Abs. 4b UStG ange­ord­ne­te Ungleich­be­hand­lung in Art. 171 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG i.V.m. Art. 2 Abs. 2 der Richt­li­nie 86/​560/​EWG zuge­las­sen ist und ‑eben­so wie im Bereich des Art. 3 GG- zur Durch­set­zung des völ­ker­recht­lich aner­kann­ten Prin­zips der Gegen­sei­tig­keit dient. Für Art.20 EuGrdRCh gilt inso­weit nichts ande­res als für die wort­glei­che Vor­schrift des Art. 3 Abs. 1 GG.

Ein etwai­ger Ver­stoß der § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG), § 15 Abs. 4b UStG gegen das GATS führt nicht zur Unan­wend­bar­keit die­ser Nor­men; denn die­ses Abkom­men gewährt dem Ein­zel­nen kei­ne sub­jek­ti­ven Rech­te. Etwai­ge Ver­stö­ße sind nur im Rah­men eines von den Mit­glied­staa­ten ein­zu­lei­ten­den Ver­fah­rens zu über­prü­fen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann des­halb offen las­sen, ob die Hotel­un­ter­neh­me­rin Umsatz­steu­er gemäß § 13b UStG schul­det, was ent­schei­dend davon abhängt, ob ‑wie das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat- eine fes­te Nie­der­las­sung steu­er­ba­re Umsät­ze aus­füh­ren muss. Eine Ver­bö­se­rung der Steu­er­fest­set­zung zu Las­ten der Hotel­un­ter­neh­me­rin ist auf­grund des Ver­bots der refor­ma­tio in pei­us im Finanz­pro­zess nicht mög­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – XI R 1/​18



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