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Die Ein­zie­hung einer For­de­rung, die von einem Drit­ten unter Nenn­wert ent­gelt­lich erwor­ben wur­de, stellt kei­ne “Ver­äu­ße­rung” i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar.

Nach § 22 Nr. 2 EStG zäh­len zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 EStG. Die­se umfas­sen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei “ande­ren Wirt­schafts­gü­tern”, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

Mit den Bestim­mun­gen in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ‑abwei­chend von dem sonst im Ein­kom­men­steu­er­recht bestehen­den Grund­satz, wonach Ein­künf­te aus der Ver­äu­ße­rung pri­va­ter, nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­der Wirt­schafts­gü­ter nicht steu­er­bar sind- inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist von einem Jahr rea­li­sier­te Wert­än­de­run­gen von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern jed­we­der Art im Pri­vat­ver­mö­gen .

Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­wen­de­ten Begrif­fe “Anschaf­fung” und “Ver­äu­ße­rung” erschlie­ßen sich aus den Rege­lun­gen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 HGB und der §§ 135, 136 BGB. Unter Anschaf­fung bzw. Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 EStG ist danach der ent­gelt­li­che Erwerb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten ‑d.h. auf eine ande­re Per­son- zu ver­ste­hen . Eine “Ver­äu­ße­rung” i.S. der genann­ten Vor­schrift setzt daher nicht nur die Ent­gelt­lich­keit des Über­tra­gungs­vor­gangs vor­aus, son­dern auch, dass sich auf­grund der zugrun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ein Rechts­trä­ger­wech­sel an dem ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gut voll­zieht .

Die blo­ße Erfül­lung eines schuld­recht­li­chen Anspruchs stellt kei­nen ent­gelt­li­chen, mit einem Rechts­trä­ger ver­bun­de­nen Über­tra­gungs­vor­gang dar.

Der Gläu­bi­ger erhält im Fall der Erfül­lung nicht mehr, als sei­nem Leis­tungs­an­spruch ent­spricht . Damit rea­li­siert der Gläu­bi­ger ins­be­son­de­re auch kei­ne Wert­än­de­rung hin­sicht­lich des maß­geb­li­chen (näm­li­chen) Wirt­schafts­guts ‑im Streit­fall einer Geld­for­de­rung- zumal er wei­ter­hin die Preis­ge­fahr trägt . Der Norm­zweck des § 23 EStG, inner­halb der Hal­te­frist rea­li­sier­te Wert­erhö­hun­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen , ist in sol­chen Fäl­len mit­hin nicht erfüllt. Zudem fehlt es im Fall der Erfül­lung einer schuld­recht­li­chen For­de­rung an einem Rechts­trä­ger­wech­sel, da der Gläu­bi­ger bei Til­gung ledig­lich etwas erhält, was er zivil­recht­lich bereits im Zeit­punkt der Abtre­tung der For­de­rung erwor­ben hat­te .

Unbe­scha­det die­ses (zivil-)rechtlichen Befunds hat die frü­he­re höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ‑und ihr fol­gend die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung- in der Ein­zie­hung einer (unter dem Nenn­wert) ent­gelt­lich erwor­be­nen For­de­rung inner­halb der nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bzw. nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 maß­geb­li­chen Ver­äu­ße­rungs­frist ein “Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäft” gese­hen, da die Ver­wer­tung einer Kapi­tal­for­de­rung durch Ein­zie­hung einer Ver­äu­ße­rung gleich­ste­he . Die frü­he höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat die­se, über den engen bür­ger­lich-recht­li­chen Begriff der Ver­äu­ße­rung hin­aus­ge­hen­de Aus­le­gung u.a. damit gerecht­fer­tigt, dass inner­halb der Norm des § 23 EStG auch im Übri­gen ‑so etwa bei der Bestim­mung des Beginns und des Endes der Ver­äu­ße­rungs­frist, wel­che nicht beim ding­li­chen Geschäft der Eigen­tums­über­tra­gung oder For­de­rungs­ab­tre­tung, son­dern beim obli­ga­to­ri­schen Geschäft anset­ze- ein norm­spe­zi­fi­sches Ver­ständ­nis des Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stan­des vor­herr­sche .

Im Schrift­tum ist die­se Recht­spre­chung auf Zustim­mung , aber auch auf Kri­tik gesto­ßen .

Die jün­ge­re höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat die Fra­ge, ob die Ein­zie­hung ange­schaff­ter For­de­run­gen inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bzw. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine “Ver­äu­ße­rung” dar­stellt, bis­lang offen­ge­las­sen , im Übri­gen aber den Ver­äu­ße­rungs­be­griff des § 23 EStG wei­ter kon­kre­ti­siert und dabei ins­be­son­de­re die Rück­ga­be und Ein­lö­sung von Wert­pa­pie­ren nicht als Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stän­de gewer­tet .

Aus den genann­ten Ent­schei­dun­gen wur­de im Schrift­tum eine Abkehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung gese­hen und hier­aus gefol­gert, dass ein blo­ßer Kapi­tal­rück­fluss ‑sei es als Ein­zie­hung einer For­de­rung oder als Ver­ein­nah­mung eines Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens- kei­ne Ver­äu­ße­rung und auch kein ver­äu­ße­rungs­ähn­li­ches Geschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar­stel­len kön­ne . Die­ser Auf­fas­sung ist die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung teil­wei­se gefolgt .

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt der Auf­fas­sung, dass die Ein­zie­hung einer For­de­rung, die von einem Drit­ten unter Nenn­wert ent­gelt­lich erwor­ben wur­de, kei­ne “Ver­äu­ße­rung” i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar­stellt, da sie weder einen ent­gelt­li­chen Vor­gang beinhal­tet noch zu einem Rechts­trä­ger­wech­sel führt. Soweit der BFH in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen eine abwei­chen­de Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht län­ger fest.

Das bis­lang in der Recht­spre­chung für eine steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung der Ein­zie­hung und der Ver­äu­ße­rung von For­de­run­gen bemüh­te Argu­ment einer “wirt­schaft­li­chen Ver­gleich­bar­keit” der bei­den Vor­gän­ge ver­mag nicht zu über­zeu­gen. Zwar wird in bei­den Fäl­len der For­de­rungs­in­ha­ber den in der For­de­rung ver­kör­per­ten Wert rea­li­sie­ren kön­nen, jedoch kann die­ser Umstand nicht den Schluss recht­fer­ti­gen, dass in bei­den Fäl­len auch der in der maß­geb­li­chen Vor­schrift gere­gel­te Steu­er­tat­be­stand, wel­cher ein “Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft” vor­aus­setzt, erfüllt ist. Denn anders als im Fall der Wei­ter­ver­äu­ße­rung einer zuvor ange­schaff­ten For­de­rung voll­zieht sich die Ein­zie­hung der­sel­ben durch eine frei­wil­li­ge Leis­tung des Schuld­ners, der hier­durch die For­de­rung zum Erlö­schen bringt (§ 362 Abs. 1 BGB); die Leis­tung des Schuld­ners ist folg­lich nicht auf eine Über­tra­gung der For­de­rung (und mit­hin auch nicht auf einen Rechts­trä­ger­wech­sel) gerich­tet. Über­dies setzt die Ein­zie­hung kei­ne Mit­wir­kung des For­de­rungs­in­ha­bers vor­aus; viel­mehr kann ‑wie der Klä­ger in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung zutref­fend vor­trägt- der Schuld­ner die gegen ihn gerich­te­te For­de­rung ggf. auch gegen den Wil­len des For­de­rungs­in­ha­bers zum Erlö­schen brin­gen (§§ 372 Satz 1, 378 BGB) .

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2019 – IX R 12/​18

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